استاندارد بین المللی حسابداری

استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 به تعیین الزامات کلی نحوه اراه صورتهای مالی، رهنمودهایی درباره‌ی ساختار و حداقل الزامات مرتبط محتوای آنها می‌پردازد. طبق این استاندارد، مجموعه کامل صورتهای مالی شامل صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان و سایر اقلام سود و زیان جامع، صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی است.

استاندارد مذکور در سپتامبر 2007 به صورت اساسی مورد بازنگری قرار گرفت و برای دوره‌های سالانه‌ای که از ابتدای ژانویه 2009 یا پس از آن آغاز می‌شود، لازم الاجرا گردید.

دامنه کاربرد استاندارد حسابداری

استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 با هدف <تجویز مبنایی برای ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی یک واحد تجاری به منظور حول اطمینان از قابلیت مقایسه با صورتهای مالی دوره‌های گذشته و صورتهای مالی سایر واحدهای تجاری> تدوین شده است.

این استاندارد به تعیین الزامات کلی نحوه‌ ارائه صورتهای مالی، رهنمودهایی درباره‌ی ساختار و حداقل الزامات مرتبط با محتوای آنها می‌پردازد.

در دامنه کاربرد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 بیان شده است که واحدهای تجاری باید این استاندارد را در تهیه و ارائه <صورتهای مالی با مقاصد عمومی> مطابق با استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی بکار گیرند. الزامات شناخت، اندازه گیری، افشای معاملات و رویدادهای خاص و موضوعات خاص مرتبط با صنایع مختلف، در سایر استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی مشخص خواهد شد. سایر موارد مطرح شده در دامنه کاربرد استاندارد مذکور به شرح زیر است:

صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه

الزامات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 برای تمام واحدهای تجاری، از جمله واحدهایی که صورتهای مالی تلفیقی (مطابق با استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 10 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی) و واحدهایی که صورتهای مالی جداگانه (مطابق با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 27 با عنوان صورتهای مالی جداگانه) ارائه می‌کنند، به طور یکسان کاربرد دارد.

صورتهای مالی میان دوره‌ای

الزامات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 در مورد ساختار و محتوای صورتهای مالی میان دوره‌ای فشرده (تهیه شده طبق استانداردبین المللی حسابداری شماره 34 با عنوان گزارشگری مالی میان دوره‌ای) کاربرد ندارد.

با وجود این، الزامات مرتبط با ملاحظات کلی از جمله ارائه منصفانه و رعایت استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی، تداوم فعالیت، مبنای تعهدی حسابداری، تهاتر، اهمیت و تجمیع، در خصوص صورتهای مالی میان دوره‌ای نیز کاربرد دارد.

صورتهای مالی واحدهای غیر انتفاعی بخش خصوصی و بخش عمومی

الزامات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 برای واحدهای انتفاعی، از جمله واحدهای تجاری بخش عمومی کاربرد دارد. با وجود این، اگر واحدهای غیر انتفاعی (اعم از واحدهای فعال در بخش خصوصی یا بخش عمومی) قصد بکارگیری استاندارد مذکور را داشته باشند، انجام تعدیل در عناوین صورتهای مالی و برخی اقلام اصلی مندرج در آنها ضرورت خواهد داشت.

صورتهای مالی واحدهایی که حقوق صاحبان سرمایه ندارند یا سهام سرمایه آنها، حقوق صاحبان سرمایه تلقی نمی‌شود.

برخی واحدهای تجاری (از جمله برخی صندوقهای سرمایه گذاری مشترک) فاقد حقوق صاحبان سرمایه هستند. در برخی واحدهای تجاری دیگر (از جمله برخی واحدهای تعاونی) نیز سهام سرمایه، حقوق صاحبان سرمایه تلقی نمیشود. واحدهای مذکور میتوانند الزامات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 را بکار گیرد، مشورط به اینکه تعدیلاتی بابت ارائه حقوق اعضا یا دارندگان واحدهای سرمایه گذاری در صورتهای مالی صورت گیرد.

تعاریف استاندارد بین المللی حسابداری

در استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 چند اصطلاح به شرح زیر تعریف شده است که در این بخش به معرفی آنها پرداخته می‌شود:

استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی

استانداردها و تفسیرهای منتشر شده توسط هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری که شامل موارد زیر است:

• استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی
• استانداردهای بین المللی حسابداری
• تفسیرهای کمیته تفسیر استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی
• تفسیر کمیته تفسیر مباحث نوظهور

هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری تا پایان سال 2014 موفق به انتشار 15 استاندارد بین المللی گزارشگی مالی، 41 استاندارد بین المللی حسابداری، 21 تفسیر استاندارد بین المللی گزارشگری مالی و 33 تفسیر مباحث نوظهور شده است. برخی از این استانداردها و تفسیرها، جایگزین شده و برخی دیگر نیز لغو شده اند.

صورتهای مالی با مقاصد عمومی

صورتهای مالی که هدف آنها تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگانی است که در موقعیتی نیستند تا واحد تجاری را ملزم به فراهم نمودن گزارشهایی مطابق با نیازهای اطلاعاتی خاص خود کنند.

یادداشتهای توضیحی

شامل اطلاعاتی افزون بر آنچه که در صورتهای مالی اساسی ارائه شده است. این یادداشتها، اطلاعات توضیحی یا جزئیات اقلام ارائه شده در صورتهای مالی اساسی و اطلاعاتی در مورد اقلامی که واجد شرایط لازم برای شناسایی در صورتهای مالی نیستند، ارائه می‌کند.

غیر عملی

بکارگیری یک الزام، هنگام غیر عملی است که واحد تجاری پس از هر گونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گیرد.

مالکان

دارندگان ابزارهایی که به عنوان حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی شده است.

موارد عدم ارائه یا ارائه نادرست با اهمیت

موارد عدم ارائه یا ارائه نادرست اقلام، در صورتی با اهمیت است که [به صورت جداگانه یا در مجموع] بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که بر اساس صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تاثیرگذار باشد. اهمیت، به اندازه و ماهیت عدم ارائه یا ارائه نادرست بستگی دارد که با توجه به شرایط محیطی تعیین می‌شود. اندازه یا ماهیت یک قلم، یا ترکیب هر دو، می‌تواند عامل تعیین کننده باشد.

صورتهای مالی

بسیاری از مراجع تدوین کننده استانداردهای حسابداری، گزارشهای مالی سالانه را به عنوان ابزار اصلی ارتباط واحدهای تجاری با استفاده کنندگان برون سازمانی تلقی می‌کنند (هندریکسن و ون بردا، 1992).

به عنوان مثال، در چارچوب نظری هیئت تدوین استانداردهای حسابداری آمریکا و هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری این گونه بیان شده است که گزارشهای مالی، شامل تمام گزارشهای حاوی اطلاعات مالی مندرج در صورتهای مالی است.

صورتهای مالی در مرکز ثقل گزارشگری مالی است و محصول نهایی این فرآیند محصوب می‌شود. لذا بهتر است اطلاعات معینی از طریق صورتهای مالی و سایر اطلاعات از طریق گزارشهایی غیر از صورتهای مالی ارائه گردد. در هر حال، گزارشگری مالی تنها منبع اطلاعات مالی در مورد واحدهای تجاری نسیت و در بسیاری موارد، استفاده کنندگان از سایر منابع اطلاعاتی نیز برای تامین نیازهای اطلاعاتی خود استفاده می‌کنند

هدف صورتهای مالی

هدف صورتهای مالی طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، ارائه اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جرینهای نقدی واحد تجاری است که برای تصمیم گیری‌های اقتصادی طیف وسیعی از استفاده کنندگان سودمند باشد. تاکید بر <کمک به استفاده کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی> بیانگر توجه هئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری به آینده نگری و ارزش پیش بینی کنندگی اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است.

علاوه بر هدف یاد شده، هدف دیگری نیز برای صورتهای مالی در نظر گرفته شده است. از آنجا که مدیریت واحد تجاری در قبال تامین کندگان منابع مسئولیت پاسخگویی دارد، لذا ارائه نتایج مباشرت مدیریت نسبت به منابعی که نزد وی به امانت سپردده ایت، به عنوان دومین هدف صورتهای مالی معرفی شده است (ارنست اند یانگ، 2015).

به منظور دستیابی به اهداف فوق، صورتهای مالی باید در بردارندها اطلاعاتی درباره داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه ها (شامل سودها و زیانها)، آورده مالکان، توزیع منابع بین مالکان و جریانهای نقدی واحد تجاری باشد.

مجموعه کامل صورتهای مالی

طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، مجموعه کامل صورتهای مالی شامل موارد زیر است:

• صورت وضعیت مالی به تاریخ پایان دوره مالی
• صورت سود و زیان و سایر اقلام سود و زیان جامع برای دوره مالی
• صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه برای دوره مالی
• صورت جریان وجوه نقد برای دوره مالی
• یادداشتهای توضیحی، شامل خلاصه اهم رویه‌های حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی و
• صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای نخستین دوره مقایسه ای، چنانچه واحد تجاری یک رویه حسابداری را با تسری به گذشته بکار گیرد یا اقلام صورتهای مالی را با تسری به گذشته تجدید ارائه نماید، با اقلام صورتهای مالی را طبقه بندی مجدد کند.

در خصوص مجموعه کامل صورتهای مالی، توجه به نکات زیر حائز اهمیت است:

استفاده از مبنای تعهدی برای تهیه صورتهای مالی

به استثنای اطلاعات جریانهای نقدی، صورتهای مالی باید با استفاده از مبنای تعهدی حسابداری تهیه ارائه گردد. الزامات کلی مرتبط با نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد (به عنوان یکی از اجزای مجموعه کامل صورتهای مالی) در استاندارد بین المللی حسابداری شماره 7 با عنوان <صورت جریان وجوه نقد> ارائه می‌شود، اما الزامات مرتبط با نحوه ارائه سایر صورتهای مالی در استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 مشخص شده است (مکنزی و همکاران، 2012).

استفاده از عناوین متفاوت برا صورتهای مالی

واحد تجاری می‌تواند برای صورتهای مالی، از عناوینی متفاوت با عناوین یکار رفته در استاندارد استفاده کند. برای مثال، واحد تجاری می‌تواند به جای <صورت وضعیت مالی>، از <ترازنامه> و به جای <صورت سود و زیان و سایر اقلام سود و زیان جامع>، از <صورت سود و زیان جامع> استفاده نماید (ارنست اند یانگ، 2015).

اهمیت یکسان برای صورتهای مالی

هیچ یک از اجزای مجموعه کامل صورتهای مالی بر دیگری برتری ندارد و واحد تجاری باید در مجموعه کامل صورتهای مالی، تمام صورتهای مالی را با اهمیت یکسان ارائه کند. بر این اساس، صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه، همان اهمیتی را دارد که صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان یا صورت جریان وجوه نقد داراست. این الزام از سال 2007 به مجموعه الزامات استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 افزوده شده است (دلویت، 2011).

نحوه ارائه صورت سود و زیان و سایر اقلام سود و زیان جامع

صورت سود و زیان و سایر اقلام سود و زیان جامع را می‌توان به یکی از اشکال زیر ارائه کرد:

• ارائه‌ی اجزای <سود و زیان> به عنوان یک صورت مالی جداگانه با عنوان <صورت سود و زیان> و اجزای <سایر اقلام سود و زیان جامع> در قالب یک صورت مالی جداگانه دیگر با عنوان <سایر اقلام سود و زیان جامع>
• ارائه یک صورت مالی جداگانه با عنوان <صورت سود و زیان جامع>. این صورت مالی متشکل از تمام اجزای <سود و زیان> و <سایر اقلام سود و زیان جامع> خواهد بود و
• ارائه دو صورت مالی جاگانه با عناوین <صورت سود و زیان> و <صورت سود و زیان جامع>. طبق این روش ارائه، صورت سود و زیان جامع با سود یا زیان دوره آغاز می‌شود و در ادامه سایر اقلام سود و زیان جامع را گزارش می‌کند.

سایر گزارشها در استاندارد حسابداری

در بسیاری از واحدهای تجاری، گزارشی با عنوان <بررسیهای مالی در مدیریت> تهیه می‌شود که به تبیین ویژگیهای اصلی عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری و موارد عدم اطمینان عمده پیش روی آن می‌پردازد. این گزارش می‌تواند شامل بررسی عوامل اصلی تعیین کننده عملکرد مالی (شامل تغییرات در محیط فعالیت واحد تجاری، واکنش واحد تجاری به این تغییرات و آثار آنها و سیاست سرمایه گذاری واحد تجاری برای حفظ و بهبود عملکرد مالی، از جمله سیاست تقسیم سود)، منابعی که طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی در صورت وضعیت مالی شناسایی نمی‌شود و منابع تامین مالی واحد تجاری و نسبت بدهیها به حقوق صاحبان سرمایه هدف گذاری شده باشد.

بسیاری از واحدهای تجاری نیز، گزارشها و صورتهایی از قبیل <گزارشهای زیست محیطی و صورت ارزش افزوده> ارائه می‌کنند. ارائه این گزارشها به خصوص در صنایعی که عوامل زیست محیطی حائز اهمیت است و کارکنان گروه مهمی از استفاده کنندگان را تشکیل می‌دهند، بیشتر رایج است.

طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، اگرچه گزارشها و صورتهایی که خارج از صورتهای مالی ارائه می‌شود، دارای منافعی برای استفاده کنندگان است، اما در دامنه کاربرد استانداردهای بین المللی گزارشری مالی قرار نمی‌گیرند. از جمله این گزارشها می‌توان به بررسیهای مالی مدیریت، گزارشهای زیست محیطی و صورت ارزش افزوده اشاره کرد.

تشخصی صورتهای مالی از سایر اطلاعات

طبق چارچوب نظری هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری، گزارشهای مالی شامل کلیه گزارشهای حاوی اطلاعات مالی منعکس شده در صورتهای مالی است. صورتهای مالی تنها بخشی از گزارش مالی واحد تجاری محصوب می‌شوند، اما در مرکز گزارشگری مالی بوده و محصول نهایی این فرآیند هستند. لذا بهتر است اطلاعات معینی از طریق صورتهای مالی و سایر اطلاعات از طریق گزارشهایی به غیر از صورتهای مالی ارائه گردد.

<استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی تنها در خصوص صورتهای مالی کاربرد دارد و لزوماً برای سایر اطلاعات ارائه شده در گزارش سالانه، گزارشهای ویژه نهادهای نظارتی یا سایر گزارشها کاربرد ندارد. از این رو، برای استفاده کنندگان اهمیت دارد که بتوانند اطلاعات تهیه شده طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی را از سایر اطلاعاتی که می‌تواند برای آنان سودمند باشد اما مشمول ان الزامات نباشد، متمایز کنند.>

گزاره فوق در نسخه تجدیدنظر شده استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 1 (مصوب 2007) تغییر کرده است. دقیقا مشخص نیست که هدف هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری از این تغییر چه بوده است. احتمال می‌رود که قصد هیئت از تغییر مذکور، اشاره به اطلاعاتی است که مطابق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی هستند، اما خرج از صورتهای مالی ارائه می‌شود (ارنست اند یانگ، 2015).

الزام به تمایز صورتهای مالی از یادداشتهای توضیحی

طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، مرز بین هر یک از صورتهای مالی و صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی باید به وضوح مشخص باشد. افزون بر این، واحد تجاری باید اطلاعات زیر را به گونه ای آشکار منعکس کند و در صورت لزوم برای قابل فهم بودن اطلاعات ارائه شده، آن را تکرار نماید:

• نام واحد گزارشگر یا سایر ابزارهای شناسایی هویت و هر گونه تغییر در آن اطلاعات از پایان دوره گزارشگری قبل
• اینکه صورتهای مالی، مربوط به یک واحد تجاری یا گروه واحدهای تجاری است.
• تاریخ پایان دوره گزارشگری یا دوره تحت پوشش مجموعه صورتهای مالی یا یادداشتهای توضیحی
• واحد پول گزارشگری
• سطح مورد استفاده برای گرد کردن مبالغ مندرج در صورتهای مالی

دستیابی به الزامات فوق، از طریق ارائه عناوین مناسب برای سفحات، صورتها، یادداشتهای توضیحی، ستونها و نظایر آن امکان پذیر است. استاندارد تاکید می‌کند که تعیین بهترین شیوه ارائه این گونه اطلاعات، مستلزم اعمال قضاوت است. برای نمونه، زمانی که واحد تجاری صورتهای مالی را به صورت الکترونیکی ارائه می‌کند، ممکن است همواره از صفحات جداگانه استفاده نشود.